導(dǎo) 讀

文章從自然資源資產(chǎn)負(fù)債表角度，探究運(yùn)用礦產(chǎn)資源會計中資產(chǎn)核算的基本理論，研究自然資源資產(chǎn)負(fù)債表中礦產(chǎn)資源資產(chǎn)的核算問題。通過對礦產(chǎn)資源資產(chǎn)確認(rèn)、計量、記錄與報告的研究，建立一套適合礦產(chǎn)資源資產(chǎn)的核算體系。并利用該研究成果，探索編制EZ市LZH區(qū)的礦產(chǎn)資源資產(chǎn)的實物量表和價值量表，檢驗研究內(nèi)容的可行性與適用性。

本文引用信息

陶嵐，張維民.基于自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的礦產(chǎn)資源資產(chǎn)核算[J].中國國土資源經(jīng)濟(jì),2020，33（3）:18-26.

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0 引言

黨的十八屆三中全會提出探索編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表,是我國生態(tài)文明建設(shè)的重要內(nèi)容。自然資源核算制度是生態(tài)文明制度體系的基礎(chǔ)性制度，自然資源資產(chǎn)負(fù)債表是自然資源核算制度的外在表現(xiàn)形式。礦產(chǎn)資源是重要的不可再生資源，礦產(chǎn)資源資產(chǎn)負(fù)債表為摸清礦產(chǎn)資源家底，加強(qiáng)礦產(chǎn)資源管理提供了重要信息。在礦產(chǎn)資源資產(chǎn)負(fù)債表編制框架體系中，礦產(chǎn)資源實物量統(tǒng)計和價值量核算是礦產(chǎn)資源資產(chǎn)負(fù)債表編制的重點(diǎn)和難點(diǎn)。本文基于自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制研究，引用會計學(xué)中確認(rèn)、記錄、計量與報告的相關(guān)原理，通過建立一套適合礦產(chǎn)資源資產(chǎn)的核算體系，以解決礦產(chǎn)資源資產(chǎn)實物量統(tǒng)計與價值量核算的問題。

1 礦產(chǎn)資源資產(chǎn)的內(nèi)涵

1.1 自然資源資產(chǎn)的概念

聯(lián)合國環(huán)境規(guī)劃署將自然資源定義為：在一定的時間和技術(shù)條件下，能夠產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)價值，提高人類當(dāng)前和未來福利的自然環(huán)境因素的總稱。但并非所有的自然資源都屬于自然資源資產(chǎn)。我國財政部2006年發(fā)布的企業(yè)會計《基本準(zhǔn)則》中，將資產(chǎn)定義為：過去的交易、事項形成的、由企業(yè)擁有或者控制的資源，該資源預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益。由此可見資產(chǎn)是主體擁有的、具有使用價值并能帶來收益的財產(chǎn)。SNA2008和SEEA2012均主張將能夠帶來經(jīng)濟(jì)利益的自然資源確認(rèn)為資產(chǎn)并對其進(jìn)行價值量核算(耿建新等2015)。姚霖（2017）認(rèn)為自然資源資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)具有明確的所有權(quán)并且其能為核算主體帶來價值。陶建格等（2018）認(rèn)為自然資源資產(chǎn)應(yīng)具有稀缺性、產(chǎn)權(quán)明晰性、在現(xiàn)在和未來給所有者帶來經(jīng)濟(jì)收益或其他福利這三個特點(diǎn)。由此可見，只有產(chǎn)權(quán)明晰、能給所有者帶來經(jīng)濟(jì)收益的自然資源才能被納入自然資源資產(chǎn)的范疇。

1.2 礦產(chǎn)資源成為資產(chǎn)應(yīng)滿足的條件

由于礦產(chǎn)資源屬于不可再生資源，它在被發(fā)現(xiàn)之前處于自然狀態(tài)，只有在被探明且經(jīng)技術(shù)經(jīng)濟(jì)評價確認(rèn)為是可供利用的、能為人類帶來福利的礦產(chǎn)時，才能成為礦產(chǎn)資源資產(chǎn)。因此，礦產(chǎn)資源要成為資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)滿足以下條件：其一，資源能夠進(jìn)入經(jīng)濟(jì)活動，可用于經(jīng)濟(jì)生產(chǎn)與消費(fèi)。綜合環(huán)境與經(jīng)濟(jì)核算系統(tǒng)（System of Integrated Environmental and Economic Accounting，簡稱SEEA）認(rèn)為，只有“可以收獲、開采或以其他方式轉(zhuǎn)移，以供直接用于經(jīng)濟(jì)生產(chǎn)、消費(fèi)和積累的自然資源”才屬于環(huán)境資產(chǎn)。因此只有進(jìn)入勘探、開發(fā)過程而且能夠被人類利用、為人類帶來福利的礦產(chǎn)資源，才能成為礦產(chǎn)資源資產(chǎn)。其二，能夠以貨幣計量。即能夠從價值角度對其存量、變量和增量用一定的方法進(jìn)行測算，能從價值的角度提供資源變動情況及其相關(guān)信息。而沒有進(jìn)行技術(shù)經(jīng)濟(jì)評價，沒有進(jìn)入勘探、開發(fā)階段的不能以貨幣計量的礦產(chǎn)資源不能納入礦產(chǎn)資源資產(chǎn)范疇。其三，被主體擁有和控制。我國施行礦業(yè)權(quán)有償取得制度，礦產(chǎn)資源所有權(quán)和使用權(quán)分離，礦產(chǎn)資源歸國家所有，企業(yè)擁有所有權(quán)派生出的使用權(quán)。因此礦產(chǎn)資源作為資產(chǎn)在核算上存在由“所有權(quán)”向“使用權(quán)”過渡的過程。

1.3 礦產(chǎn)資源資產(chǎn)的范圍

由于礦產(chǎn)資源存在所有權(quán)與使用權(quán)分離的現(xiàn)象，因此，對礦產(chǎn)資源資產(chǎn)范圍的確認(rèn)，應(yīng)該涵蓋從“所有權(quán)”向“使用權(quán)”的過渡過程。在“所有權(quán)”階段，核算的主體是政府，無論是SNA還是SEEA，礦產(chǎn)資源資產(chǎn)主要核算的是礦產(chǎn)資源的儲量資產(chǎn)。SEEA在礦產(chǎn)資源存量實物量核算時，將所有“已知”的礦產(chǎn)資源都算入了礦產(chǎn)資源資產(chǎn)范圍，而在資產(chǎn)價值量核算時，主要核算的是“具有商業(yè)可采價值”的礦產(chǎn)資源。目前，我國自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制中，只涉及到礦產(chǎn)資源實物量的統(tǒng)計，而沒有進(jìn)行價值量的核算，因此統(tǒng)計時沒有嚴(yán)格區(qū)分礦產(chǎn)資源與資產(chǎn)的概念，只是按照現(xiàn)有固體礦產(chǎn)儲量分類標(biāo)準(zhǔn)，將礦產(chǎn)資源“探明儲量”和“潛在礦產(chǎn)”全部反映在礦產(chǎn)資源資產(chǎn)負(fù)債表中。在“使用權(quán)”階段，核算的主體是企業(yè)。IASC(International Accounting Standards Committee,國際會計準(zhǔn)則委員會)采掘行業(yè)指導(dǎo)委員會2000年11月的《采掘行業(yè)問題文稿》（2000問題文稿）提供的采掘行業(yè)主體擁有的資產(chǎn)清單中，除涵蓋礦產(chǎn)資源儲量資產(chǎn)外，還包括了如下內(nèi)容：勘探、開發(fā)或生產(chǎn)礦產(chǎn)資源的權(quán)益以及收取礦區(qū)使用費(fèi)的權(quán)益；可獨(dú)立辨認(rèn)的自行建造資產(chǎn)；獲得已知礦物儲量所產(chǎn)生成本的資產(chǎn)。

為了使礦產(chǎn)資源資產(chǎn)核算在宏微觀上具有統(tǒng)一的可行性，涵蓋“所有權(quán)”向“使用權(quán)”轉(zhuǎn)移的全過程，在借鑒SEEA和IASC核算范圍的基礎(chǔ)上，本文核算的礦產(chǎn)資源資產(chǎn)包括兩部分：礦產(chǎn)資源儲量資產(chǎn)和勘查開發(fā)中形成的資產(chǎn)。礦產(chǎn)資源儲量資產(chǎn)既包括探明的可供利用的礦產(chǎn)資源儲量，也包括通過采選加工技術(shù)和地質(zhì)內(nèi)外部條件分析論證，能產(chǎn)生增值效益的礦產(chǎn)資源。礦產(chǎn)資源勘查開發(fā)中形成的資產(chǎn)主要包含地租資產(chǎn)和勘探資產(chǎn)。其中地租資產(chǎn)主要是礦產(chǎn)資源所有者得到的地租性質(zhì)的使用費(fèi)，如探礦權(quán)使用費(fèi)、采礦權(quán)使用費(fèi)等；勘探資產(chǎn)主要包括礦產(chǎn)資產(chǎn)在勘探、開發(fā)階段成本中可以被資本化的部分。

1.4 礦產(chǎn)資源資產(chǎn)的核算

以企業(yè)為核算主體的微觀層面，各國對礦產(chǎn)資源資產(chǎn)核算的研究，主要圍繞計量模式展開。計量以歷史成本法核算為主。歷史成本法主要包括成果法、全部成本法、利益區(qū)域法和核銷法。目前這些核算方法基本集中在礦產(chǎn)資源行業(yè)的上游活動，并沒有在報表中核算礦產(chǎn)儲量的價值，使得歷史成本法提供信息的決策有用性大大降低。雖然學(xué)者們一直在嘗試?yán)�用公允價值對礦產(chǎn)資源儲量資產(chǎn)進(jìn)行核算，但目前仍未取得實質(zhì)性進(jìn)展。

在以政府為核算主體的宏觀層面，國際上的實踐探索始于20世紀(jì)40年代，學(xué)者們嘗試建立量化指標(biāo)來度量區(qū)域資源環(huán)境與經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展的關(guān)系。2003年，聯(lián)合國統(tǒng)計委員會發(fā)布了SEEA—2003，提出了自然資源核算的概念，在其中更詳細(xì)地說明了礦產(chǎn)資源的核算范圍與核算內(nèi)容。2014年3月，《環(huán)境經(jīng)濟(jì)核算中心框架體系》（SEEA, 2012）正式發(fā)布。至此，不少國家在SEEA的指導(dǎo)下，建立了符合本國國情的礦產(chǎn)資源核算體系。

自20世紀(jì)80年代自然資源環(huán)境核算概念引入我國，國內(nèi)學(xué)者便開始設(shè)計適合我國國情的國民經(jīng)濟(jì)核算體系。1999年，國內(nèi)學(xué)者在SEEA—1993的基礎(chǔ)上建立了適合我國的環(huán)境經(jīng)濟(jì)綜合核算框架，即CSEEA。2002年，國家統(tǒng)計局編寫了《國民經(jīng)濟(jì)核算體系》，設(shè)置了礦產(chǎn)資源附屬賬戶。在2003年，國家統(tǒng)計局開始嘗試編制《全國自然資源實物量表》，其范圍包括土地、礦產(chǎn)、森林和水資源，并在此基礎(chǔ)上開展了對上述四種自然資源的價值量核算。自黨的十八屆三中全會上提出探索編制“自然資源資產(chǎn)負(fù)債表”以來，我國關(guān)于礦產(chǎn)資源核算的研究重點(diǎn)，逐漸轉(zhuǎn)向礦產(chǎn)資源資產(chǎn)負(fù)債表的研究。但目前無論是編表的框架（季曦等，2016；范振林，2017；耿建新等，2019）、確認(rèn)方法（姚霖，2017），還是計量方法（李慧霞等，2015；葛振華等，2017）和報表體系（唐潔瓏，2017）均存在爭議，尚無定論�，F(xiàn)有的礦產(chǎn)資源核算方法多是以政府為核算主體，從宏觀的角度出發(fā)，集中于資產(chǎn)負(fù)債表整體的框架、體系、編制思路的研究，缺少從礦產(chǎn)資源資產(chǎn)核算體系出發(fā)，專門探討礦產(chǎn)資源資產(chǎn)的確認(rèn)、計量、記錄與報告的核算體系研究。

2 自然資源資產(chǎn)負(fù)債表為載體的礦產(chǎn)資源資產(chǎn)核算

本文將在自然資源負(fù)債表框架下探究礦產(chǎn)資源資產(chǎn)的核算問題，重點(diǎn)探討礦產(chǎn)資源資產(chǎn)的核算體系，從確認(rèn)、記錄、記錄和報告四個方面分別出發(fā)，設(shè)計一套具有適用性的礦產(chǎn)資源資產(chǎn)核算體系，并以EZ市LZH區(qū)的礦產(chǎn)資源資產(chǎn)為對象進(jìn)行應(yīng)用探究。

2.1 礦產(chǎn)資源資產(chǎn)的確認(rèn)

根據(jù)前文對礦產(chǎn)資源資產(chǎn)范圍的劃分，本文將礦產(chǎn)資源資產(chǎn)的價值分為兩方面：一方面是礦產(chǎn)資源本身的價值，即礦產(chǎn)資源資產(chǎn)儲量價值。礦產(chǎn)資源儲量根據(jù)《固體礦產(chǎn)資源儲量分類》（GB/T 17766—1999），以地質(zhì)可靠程度、可行性評價程度和經(jīng)濟(jì)意義為分類標(biāo)準(zhǔn)。另一方面是礦產(chǎn)資源勘查開發(fā)中形成的資產(chǎn)價值：具體表現(xiàn)為地租成本、勘探成本和開發(fā)成本。其中，地租成本包括探礦權(quán)、采礦權(quán)所支付的資金，相應(yīng)的法律費(fèi)用、其他費(fèi)用�？碧匠杀景�括勘探井成本和勘探過程中所使用的輔助設(shè)備和設(shè)施的折舊及操作費(fèi)用。開發(fā)成本包括為開采、處理、集輸和儲存礦藏提供設(shè)施和條件而發(fā)生的成本,以及開發(fā)過程中所使用的輔助設(shè)備和設(shè)施的折舊及其作業(yè)成本。

2.2 礦產(chǎn)資源資產(chǎn)的計量

2.2.1 礦產(chǎn)資源儲量資產(chǎn)的計量

目前，儲量資產(chǎn)主要有凈現(xiàn)值法、折現(xiàn)現(xiàn)金流法和逆算凈價法三種價值化的計量方式。本文將采用逆算凈價法對礦產(chǎn)資源儲量資產(chǎn)進(jìn)行核算。逆算凈價法最早于20世紀(jì)80年代由何賢杰在《資源核算論》中引入我國。其核心思想為：礦產(chǎn)品的定價與礦產(chǎn)資源本身的價值有密切關(guān)系，可以從礦產(chǎn)品的價格倒推得出礦產(chǎn)資源的價格。

采用逆算凈價法的主要原因如下：

其一，從所需數(shù)據(jù)角度出發(fā)，逆算凈價法數(shù)據(jù)可靠性更強(qiáng)。逆算凈價法核算所需要的數(shù)據(jù)主要是礦產(chǎn)品當(dāng)年的凈收益和礦產(chǎn)勘查和開發(fā)成本，一般在各礦種的開發(fā)利用報告中，經(jīng)過計算能夠獲得；而折現(xiàn)現(xiàn)金流法需要企業(yè)詳細(xì)的現(xiàn)金流動狀況，獲取難度大，因此折現(xiàn)現(xiàn)金流法提供的信息可靠性將大大降低。

其二，從對稅費(fèi)處理的角度出發(fā)。在凈現(xiàn)值法中，礦產(chǎn)資源資產(chǎn)價格核算的出發(fā)點(diǎn)是礦產(chǎn)企業(yè)，計算礦產(chǎn)資源租金最重要的數(shù)據(jù)是企業(yè)的凈收益，而在計算凈收益時，會扣除相應(yīng)的增值稅、資源稅、資源補(bǔ)償費(fèi)、城建稅、教育附加費(fèi)、堤防費(fèi)和所得稅。在折現(xiàn)現(xiàn)金流法中，稅費(fèi)也作為企業(yè)現(xiàn)金的流出予以扣除。在逆算凈價法中，礦產(chǎn)資源儲量資產(chǎn)價格核算的出發(fā)點(diǎn)是政府或政府部門。企業(yè)為銷售礦產(chǎn)品而上繳的稅費(fèi)是礦產(chǎn)資源所帶來的收益，應(yīng)該計入礦產(chǎn)資源資產(chǎn)的價值�？梢�，從自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的角度出發(fā)，稅費(fèi)也應(yīng)該算入礦產(chǎn)資源資產(chǎn)的價值中去，因此宜采用逆算凈價法。

2.2.2 礦產(chǎn)資源勘查開發(fā)中形成資產(chǎn)的計量

對礦產(chǎn)資源勘查開發(fā)中形成的礦產(chǎn)資源資產(chǎn)核算方法采用完全成本法。該方法是運(yùn)用非常廣泛的計量礦產(chǎn)資源資產(chǎn)的方法。主要思想是，礦產(chǎn)資源經(jīng)營活動中的所有努力，無論結(jié)果如何，都是為了最終找到和采出資源。因此，所有的成本費(fèi)用都應(yīng)該由探明的儲量來承擔(dān)。地租成本、勘探成本、開發(fā)成本無論成功與否，全部歸集在一個大成本中心，在發(fā)生時予以資本化。

2.3 礦產(chǎn)資源資產(chǎn)的記錄

2.3.1 礦產(chǎn)資源資產(chǎn)核算要素

礦產(chǎn)資源資產(chǎn)負(fù)債表應(yīng)確定核算要素。礦產(chǎn)資源資產(chǎn)負(fù)債表中，資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)這三大要素，同樣符合“凈資產(chǎn)=資產(chǎn)-負(fù)債”中的勾稽關(guān)系，本文將只討論礦產(chǎn)資源的資產(chǎn)要素。

2.3.2 礦產(chǎn)資源資產(chǎn)科目

結(jié)合 《固體礦產(chǎn)資源儲量分類》（GB/T 17766—1999）以及礦產(chǎn)資源資產(chǎn)性質(zhì)和核算現(xiàn)狀，本文提出礦產(chǎn)資源資產(chǎn)核算科目體系，其一級會計科目為：“儲量資產(chǎn)”和“勘查資產(chǎn)”。在“儲量資產(chǎn)”科目下設(shè)立“基礎(chǔ)儲量資產(chǎn)”和“資源儲量資產(chǎn)”2個二級科目，其中“基礎(chǔ)儲量資產(chǎn)”包括111b+121b+122b+2M11+2M21+2M22，“資源儲量資產(chǎn)”包括2S11+2S21+2S22+331+332+333；在“勘查資產(chǎn)”科目下設(shè)立“地租成本”“勘探成本”和“開發(fā)成本”3個二級科目，并根據(jù)礦產(chǎn)資源類別的不同，再設(shè)立對應(yīng)的三級科目。具體核算科目表如表1所示。

2.4 礦產(chǎn)資源資產(chǎn)的報告

2.4.1 礦產(chǎn)資源資產(chǎn)實物量核算

本文只對礦產(chǎn)資源的儲量資產(chǎn)進(jìn)行實物量表的編制。實物量的核算從礦產(chǎn)資源存量和流量兩方面進(jìn)行。存量主要核算礦產(chǎn)資源儲量資產(chǎn)在核算時點(diǎn)的狀況；流量主要核算礦產(chǎn)資源儲量資產(chǎn)在核算期間的變化情況。

2.4.1.1 存量表

礦產(chǎn)資源儲量資產(chǎn)的存量表主要核算某國家或某地區(qū)礦產(chǎn)資源儲量資產(chǎn)在核算期期初和期末的儲量情況，選擇查明的資源儲量作為實物量的核算對象，并將查明資源儲量細(xì)分為基礎(chǔ)儲量與資源量兩部分。為了與后續(xù)價值量核算保持一致性，我們對礦產(chǎn)資源進(jìn)行了基礎(chǔ)儲量和資源量的區(qū)分，進(jìn)行這樣的分類主要是為后續(xù)價值量的計算奠定基礎(chǔ)。具體設(shè)計如表2所示。

2.4.1.2 流量表

礦產(chǎn)資源資產(chǎn)的流量表主要核算某國家或某地區(qū)礦產(chǎn)資源儲量資產(chǎn)在核算期儲量的變化情況。其核算遵循邏輯等式：

期初存量+本期增加量-本期減少量±調(diào)整變化量=期末存量

其中本期增加量包括勘查新增、重算增加、重新分類和其他；本期減少量包括采出量、勘查減少、重算減少、重新分類、損失和其他。

流量表主欄包括三個部分，年初保有量、年末保有量以及年內(nèi)的變化量。賓欄按照礦種級別分類設(shè)置。根據(jù)該國家或地區(qū)的實際情況，分別對其礦產(chǎn)資源流量表進(jìn)行細(xì)分（表3）。

2.4.2 礦產(chǎn)資源資產(chǎn)價值量核算

礦產(chǎn)資源資產(chǎn)的價值量表主要核算某國家或地區(qū)礦產(chǎn)資源資產(chǎn)價值。礦產(chǎn)資源資產(chǎn)的價值量表可分為：礦產(chǎn)資源儲量資產(chǎn)價值量表和勘查資產(chǎn)價值量表。其表格設(shè)計如表4、表5所示。其中礦產(chǎn)資源勘查開發(fā)中形成資產(chǎn)的價值量表，是根據(jù)前文的范圍劃分，結(jié)合實際獲得礦產(chǎn)資源資產(chǎn)的情況，按照礦產(chǎn)的種類填列到表5。

礦產(chǎn)資源資產(chǎn)價值總表的數(shù)據(jù)源是礦產(chǎn)資源儲量資產(chǎn)價值量表和勘查開發(fā)中形成資產(chǎn)價值量表，將其對應(yīng)礦種的金額相加（表6）。

3 實證檢驗LZH地區(qū)礦產(chǎn)資源資產(chǎn)的核算

3.1 LZH區(qū)礦產(chǎn)資源介紹

LZH區(qū)位于H省EZ市，礦產(chǎn)資源集中在TH鎮(zhèn)和ZS鎮(zhèn)，在這兩個鎮(zhèn)中分別分布有三個礦產(chǎn)資源的開采礦區(qū)和采石廠。主要礦產(chǎn)為膨潤土、安山巖和石灰?guī)r。本文在對這三種礦產(chǎn)資源資產(chǎn)進(jìn)行核算時，通常會以一個采礦區(qū)或者采石廠作為核算個體，再將各采礦區(qū)的信息進(jìn)行匯總來反映該地區(qū)的礦產(chǎn)資源資產(chǎn)信息的整體狀況。

3.2 LZH區(qū)礦產(chǎn)資源資產(chǎn)的確認(rèn)

根據(jù)LZH區(qū)自然資源局提供的非金屬礦產(chǎn)資源存量及變動表、儲量信息報告以及《固體礦產(chǎn)資源儲量分類》對LZH區(qū)礦產(chǎn)資源儲量資產(chǎn)信息進(jìn)行核定，截至日期為2015年12月31日。具體如下：膨潤土查明的資源儲量1200萬噸（其中基礎(chǔ)儲量（111b+121b+122b）250萬噸，資源儲量950（331+332+333）萬噸）；安山巖查明的資源儲量360萬噸（其中基礎(chǔ)儲量360萬噸，資源儲量0萬噸）；石灰?guī)r查明的資源儲量350萬噸（其中基礎(chǔ)儲量350萬噸，資源儲量0萬噸）。該地區(qū)沒有2M和2S儲量數(shù)據(jù)。對于勘探資產(chǎn)部分，則可分成地租成本、勘探成本和開發(fā)成本進(jìn)行分別確認(rèn)。

3.3 LZH區(qū)礦產(chǎn)資源資產(chǎn)的計量

3.3.1 對礦產(chǎn)資源儲量資產(chǎn)的計量

礦產(chǎn)資源儲量資產(chǎn)采用逆算凈價法來處理，所有的數(shù)據(jù)均來自于EZ市LZH區(qū)自然資源局提供的開發(fā)利用方案與采礦權(quán)評估報告。根據(jù)礦產(chǎn)資源類型的不同，以及地質(zhì)可靠程度采用不同的可信系數(shù)，對礦產(chǎn)資源儲量價值進(jìn)行轉(zhuǎn)換。計算公式如下：

P = Pt-C t (1+Pr) (1)

PA=PQt (2)

式（1）中P為礦產(chǎn)資源單位價格，Pt為某一礦產(chǎn)資源產(chǎn)品第t年的銷售價格，C t為某一礦產(chǎn)品的單位生產(chǎn)成本，Pr為成本利潤率；式（2）中PA為礦產(chǎn)品總價值，Qt為第t年的儲量資產(chǎn)。由于不同類型的礦石儲量和資源量的地質(zhì)可靠程度不一樣，其經(jīng)濟(jì)價值也不同，需要利用可信度系數(shù)對基礎(chǔ)儲量與資源儲量進(jìn)行調(diào)整，最終得到Qt。參考中國礦業(yè)權(quán)評估師協(xié)會2006年發(fā)布的《<礦業(yè)權(quán)評估收益途徑評估方法修改方案>說明》（下稱《說明》），該地區(qū)經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)儲量（111b、121b、122b），全部參與評估計算，可信度系數(shù)取1；探明的或控制的內(nèi)蘊(yùn)經(jīng)濟(jì)資源量（331、332），其計算的資源量地質(zhì)可靠程度較高，一旦確定其屬經(jīng)濟(jì)的應(yīng)按經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)儲量處理，全部參與計算可信度系數(shù)取1；推斷的內(nèi)蘊(yùn)經(jīng)濟(jì)資源量（333），其計算的資源量地質(zhì)可靠程度較低，根據(jù)該地區(qū)礦產(chǎn)品的稟賦情況和現(xiàn)有的開發(fā)設(shè)計方案，LZH區(qū)屬333的資源量，需要進(jìn)行調(diào)整，可信度系數(shù)取0.8。

經(jīng)計算可得，LZH地區(qū)TH鎮(zhèn)和ZS鎮(zhèn)的膨潤土礦的儲量資產(chǎn)價值分別為789.95萬元和19103.94萬元，TH鎮(zhèn)安山巖的儲量資產(chǎn)價值為1433.88萬元，ZS鎮(zhèn)石灰?guī)r的儲量資產(chǎn)價值為1400.57萬元，合計22728.34萬元。

3.3.2 對礦產(chǎn)資源勘查開發(fā)中形成資產(chǎn)的計量

礦產(chǎn)資源勘查開發(fā)中形成的資產(chǎn)用完全成本法來估值，所有的數(shù)據(jù)均來自于EZ市LZH區(qū)自然資源局提供的開發(fā)利用方案與采礦權(quán)評估報告。2015年，TH鎮(zhèn)和ZS鎮(zhèn)膨潤土的勘查開發(fā)資產(chǎn)價值分別為168.08萬元和642.77萬元，TH鎮(zhèn)安山巖的勘查開發(fā)資產(chǎn)價值為385.36萬元，ZS鎮(zhèn)石灰?guī)r的勘查開發(fā)資產(chǎn)價值為80.46萬元，合計1276.67萬元。

3.4 LZH區(qū)礦產(chǎn)資源資產(chǎn)的記錄

結(jié)合EZ市LZH區(qū)礦產(chǎn)資源的現(xiàn)狀，礦產(chǎn)資源資產(chǎn)的會計科目設(shè)計如表7所示。

3.5 LZH區(qū)礦產(chǎn)資源資產(chǎn)的報告

3.5.1 編制LZH區(qū)礦產(chǎn)資源資產(chǎn)實物量表

3.5.1.1 存量表

根據(jù)《固體礦產(chǎn)資源儲量分類》（GB/T 17766—1999），在確認(rèn)LZH區(qū)查明資源儲量基礎(chǔ)上，分別核算了LZH區(qū)礦產(chǎn)資源的基礎(chǔ)儲量與資源量（該地區(qū)沒有2M與2S儲量數(shù)據(jù)）。LZH區(qū)2015年的礦產(chǎn)資源資產(chǎn)實物量存量表如表8所示。

3.5.1.2 流量表（部分）

流量表中礦產(chǎn)資源資產(chǎn)的分類與存量表中相類似，按照礦區(qū)，從勘查新增、重算增加、采出量、勘查減少等方面，來更全面地反映某一礦區(qū)在一年內(nèi)實物量的變動情況。表9展示了ZJW礦段膨潤土在2015年基礎(chǔ)儲量以及資源量的變化情況。

3.5.2 編制LZH區(qū)礦產(chǎn)資源資產(chǎn)的價值量表

3.5.2.1 礦產(chǎn)資源儲量資產(chǎn)的價值

在核算實物量的基礎(chǔ)上，結(jié)合礦產(chǎn)資源儲量資產(chǎn)的價值化方法，可得到礦產(chǎn)資源的儲量資產(chǎn)價值。本文采用逆算凈價法，在確定礦產(chǎn)資源實物量、可信系數(shù)、設(shè)計可采儲量、生產(chǎn)規(guī)模、單位售價和單位生產(chǎn)成本之后，計算出年凈利潤并除以總儲量分別得出膨潤土、安山巖、石灰?guī)r每年單位礦產(chǎn)資源價值。以此，確定了各礦產(chǎn)資源的儲量價值（表10）。

3.5.2.2 礦產(chǎn)資源勘查開發(fā)中形成資產(chǎn)的價值

在分別核算各礦區(qū)各礦種的地租成本、勘探成本和開發(fā)成本之后，最終計算結(jié)果如表11所示。

3.5.2.3 編制LZH區(qū)礦產(chǎn)資源資產(chǎn)價值量表

將上面兩者結(jié)果相加而得出表12。

4 小結(jié)

礦產(chǎn)資源資產(chǎn)核算是進(jìn)一步加強(qiáng)礦產(chǎn)資源管理，摸清礦產(chǎn)資源“家底”的重要基礎(chǔ)。該項工作涉及的領(lǐng)域廣，許多問題如礦產(chǎn)資源資產(chǎn)的定義、范圍的劃分、計量方法的選取等仍處于探討中，尚無定論。本文立足礦產(chǎn)資源資產(chǎn)負(fù)債表，重點(diǎn)研究礦產(chǎn)資源資產(chǎn)負(fù)債表中的礦產(chǎn)資源核算問題，借鑒礦產(chǎn)資源會計的核算框架，整理出了一套礦產(chǎn)資源資產(chǎn)的確認(rèn)、計量、記錄與報告的核算系統(tǒng)來計算礦產(chǎn)資源資產(chǎn)價值，并將研究成果運(yùn)用于編制礦產(chǎn)資源資產(chǎn)負(fù)債表中。期望研究成果能為推進(jìn)礦產(chǎn)資源資產(chǎn)的核算工作提供借鑒。

作者信息

陶嵐（1983—），女，湖北省武漢市人，中國地質(zhì)大學(xué)（武漢）副教授，管理學(xué)博士，研究方向：環(huán)境會計、審計。

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