導(dǎo) 讀

文章從自然資源資產(chǎn)負(fù)債表角度，探究運(yùn)用礦產(chǎn)資源會(huì)計(jì)中資產(chǎn)核算的基本理論，研究自然資源資產(chǎn)負(fù)債表中礦產(chǎn)資源資產(chǎn)的核算問(wèn)題。通過(guò)對(duì)礦產(chǎn)資源資產(chǎn)確認(rèn)、計(jì)量、記錄與報(bào)告的研究，建立一套適合礦產(chǎn)資源資產(chǎn)的核算體系。并利用該研究成果，探索編制EZ市LZH區(qū)的礦產(chǎn)資源資產(chǎn)的實(shí)物量表和價(jià)值量表，檢驗(yàn)研究?jī)?nèi)容的可行性與適用性。

本文引用信息

陶嵐，張維民.基于自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的礦產(chǎn)資源資產(chǎn)核算[J].中國(guó)國(guó)土資源經(jīng)濟(jì),2020，33（3）:18-26.

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0 引言

黨的十八屆三中全會(huì)提出探索編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表,是我國(guó)生態(tài)文明建設(shè)的重要內(nèi)容。自然資源核算制度是生態(tài)文明制度體系的基礎(chǔ)性制度，自然資源資產(chǎn)負(fù)債表是自然資源核算制度的外在表現(xiàn)形式。礦產(chǎn)資源是重要的不可再生資源，礦產(chǎn)資源資產(chǎn)負(fù)債表為摸清礦產(chǎn)資源家底，加強(qiáng)礦產(chǎn)資源管理提供了重要信息。在礦產(chǎn)資源資產(chǎn)負(fù)債表編制框架體系中，礦產(chǎn)資源實(shí)物量統(tǒng)計(jì)和價(jià)值量核算是礦產(chǎn)資源資產(chǎn)負(fù)債表編制的重點(diǎn)和難點(diǎn)。本文基于自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制研究，引用會(huì)計(jì)學(xué)中確認(rèn)、記錄、計(jì)量與報(bào)告的相關(guān)原理，通過(guò)建立一套適合礦產(chǎn)資源資產(chǎn)的核算體系，以解決礦產(chǎn)資源資產(chǎn)實(shí)物量統(tǒng)計(jì)與價(jià)值量核算的問(wèn)題。

1 礦產(chǎn)資源資產(chǎn)的內(nèi)涵

1.1 自然資源資產(chǎn)的概念

聯(lián)合國(guó)環(huán)境規(guī)劃署將自然資源定義為：在一定的時(shí)間和技術(shù)條件下，能夠產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)價(jià)值，提高人類當(dāng)前和未來(lái)福利的自然環(huán)境因素的總稱。但并非所有的自然資源都屬于自然資源資產(chǎn)。我國(guó)財(cái)政部2006年發(fā)布的企業(yè)會(huì)計(jì)《基本準(zhǔn)則》中，將資產(chǎn)定義為：過(guò)去的交易、事項(xiàng)形成的、由企業(yè)擁有或者控制的資源，該資源預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益。由此可見(jiàn)資產(chǎn)是主體擁有的、具有使用價(jià)值并能帶來(lái)收益的財(cái)產(chǎn)。SNA2008和SEEA2012均主張將能夠帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的自然資源確認(rèn)為資產(chǎn)并對(duì)其進(jìn)行價(jià)值量核算(耿建新等2015)。姚霖（2017）認(rèn)為自然資源資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)具有明確的所有權(quán)并且其能為核算主體帶來(lái)價(jià)值。陶建格等（2018）認(rèn)為自然資源資產(chǎn)應(yīng)具有稀缺性、產(chǎn)權(quán)明晰性、在現(xiàn)在和未來(lái)給所有者帶來(lái)經(jīng)濟(jì)收益或其他福利這三個(gè)特點(diǎn)。由此可見(jiàn)，只有產(chǎn)權(quán)明晰、能給所有者帶來(lái)經(jīng)濟(jì)收益的自然資源才能被納入自然資源資產(chǎn)的范疇。

1.2 礦產(chǎn)資源成為資產(chǎn)應(yīng)滿足的條件

由于礦產(chǎn)資源屬于不可再生資源，它在被發(fā)現(xiàn)之前處于自然狀態(tài)，只有在被探明且經(jīng)技術(shù)經(jīng)濟(jì)評(píng)價(jià)確認(rèn)為是可供利用的、能為人類帶來(lái)福利的礦產(chǎn)時(shí)，才能成為礦產(chǎn)資源資產(chǎn)。因此，礦產(chǎn)資源要成為資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)滿足以下條件：其一，資源能夠進(jìn)入經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，可用于經(jīng)濟(jì)生產(chǎn)與消費(fèi)。綜合環(huán)境與經(jīng)濟(jì)核算系統(tǒng)（System of Integrated Environmental and Economic Accounting，簡(jiǎn)稱SEEA）認(rèn)為，只有“可以收獲、開(kāi)采或以其他方式轉(zhuǎn)移，以供直接用于經(jīng)濟(jì)生產(chǎn)、消費(fèi)和積累的自然資源”才屬于環(huán)境資產(chǎn)。因此只有進(jìn)入勘探、開(kāi)發(fā)過(guò)程而且能夠被人類利用、為人類帶來(lái)福利的礦產(chǎn)資源，才能成為礦產(chǎn)資源資產(chǎn)。其二，能夠以貨幣計(jì)量。即能夠從價(jià)值角度對(duì)其存量、變量和增量用一定的方法進(jìn)行測(cè)算，能從價(jià)值的角度提供資源變動(dòng)情況及其相關(guān)信息。而沒(méi)有進(jìn)行技術(shù)經(jīng)濟(jì)評(píng)價(jià)，沒(méi)有進(jìn)入勘探、開(kāi)發(fā)階段的不能以貨幣計(jì)量的礦產(chǎn)資源不能納入礦產(chǎn)資源資產(chǎn)范疇。其三，被主體擁有和控制。我國(guó)施行礦業(yè)權(quán)有償取得制度，礦產(chǎn)資源所有權(quán)和使用權(quán)分離，礦產(chǎn)資源歸國(guó)家所有，企業(yè)擁有所有權(quán)派生出的使用權(quán)。因此礦產(chǎn)資源作為資產(chǎn)在核算上存在由“所有權(quán)”向“使用權(quán)”過(guò)渡的過(guò)程。

1.3 礦產(chǎn)資源資產(chǎn)的范圍

由于礦產(chǎn)資源存在所有權(quán)與使用權(quán)分離的現(xiàn)象，因此，對(duì)礦產(chǎn)資源資產(chǎn)范圍的確認(rèn)，應(yīng)該涵蓋從“所有權(quán)”向“使用權(quán)”的過(guò)渡過(guò)程。在“所有權(quán)”階段，核算的主體是政府，無(wú)論是SNA還是SEEA，礦產(chǎn)資源資產(chǎn)主要核算的是礦產(chǎn)資源的儲(chǔ)量資產(chǎn)。SEEA在礦產(chǎn)資源存量實(shí)物量核算時(shí)，將所有“已知”的礦產(chǎn)資源都算入了礦產(chǎn)資源資產(chǎn)范圍，而在資產(chǎn)價(jià)值量核算時(shí)，主要核算的是“具有商業(yè)可采價(jià)值”的礦產(chǎn)資源。目前，我國(guó)自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制中，只涉及到礦產(chǎn)資源實(shí)物量的統(tǒng)計(jì)，而沒(méi)有進(jìn)行價(jià)值量的核算，因此統(tǒng)計(jì)時(shí)沒(méi)有嚴(yán)格區(qū)分礦產(chǎn)資源與資產(chǎn)的概念，只是按照現(xiàn)有固體礦產(chǎn)儲(chǔ)量分類標(biāo)準(zhǔn)，將礦產(chǎn)資源“探明儲(chǔ)量”和“潛在礦產(chǎn)”全部反映在礦產(chǎn)資源資產(chǎn)負(fù)債表中。在“使用權(quán)”階段，核算的主體是企業(yè)。IASC(International Accounting Standards Committee,國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì))采掘行業(yè)指導(dǎo)委員會(huì)2000年11月的《采掘行業(yè)問(wèn)題文稿》（2000問(wèn)題文稿）提供的采掘行業(yè)主體擁有的資產(chǎn)清單中，除涵蓋礦產(chǎn)資源儲(chǔ)量資產(chǎn)外，還包括了如下內(nèi)容：勘探、開(kāi)發(fā)或生產(chǎn)礦產(chǎn)資源的權(quán)益以及收取礦區(qū)使用費(fèi)的權(quán)益；可獨(dú)立辨認(rèn)的自行建造資產(chǎn)；獲得已知礦物儲(chǔ)量所產(chǎn)生成本的資產(chǎn)。

為了使礦產(chǎn)資源資產(chǎn)核算在宏微觀上具有統(tǒng)一的可行性，涵蓋“所有權(quán)”向“使用權(quán)”轉(zhuǎn)移的全過(guò)程，在借鑒SEEA和IASC核算范圍的基礎(chǔ)上，本文核算的礦產(chǎn)資源資產(chǎn)包括兩部分：礦產(chǎn)資源儲(chǔ)量資產(chǎn)和勘查開(kāi)發(fā)中形成的資產(chǎn)。礦產(chǎn)資源儲(chǔ)量資產(chǎn)既包括探明的可供利用的礦產(chǎn)資源儲(chǔ)量，也包括通過(guò)采選加工技術(shù)和地質(zhì)內(nèi)外部條件分析論證，能產(chǎn)生增值效益的礦產(chǎn)資源。礦產(chǎn)資源勘查開(kāi)發(fā)中形成的資產(chǎn)主要包含地租資產(chǎn)和勘探資產(chǎn)。其中地租資產(chǎn)主要是礦產(chǎn)資源所有者得到的地租性質(zhì)的使用費(fèi)，如探礦權(quán)使用費(fèi)、采礦權(quán)使用費(fèi)等；勘探資產(chǎn)主要包括礦產(chǎn)資產(chǎn)在勘探、開(kāi)發(fā)階段成本中可以被資本化的部分。

1.4 礦產(chǎn)資源資產(chǎn)的核算

以企業(yè)為核算主體的微觀層面，各國(guó)對(duì)礦產(chǎn)資源資產(chǎn)核算的研究，主要圍繞計(jì)量模式展開(kāi)。計(jì)量以歷史成本法核算為主。歷史成本法主要包括成果法、全部成本法、利益區(qū)域法和核銷法。目前這些核算方法基本集中在礦產(chǎn)資源行業(yè)的上游活動(dòng)，并沒(méi)有在報(bào)表中核算礦產(chǎn)儲(chǔ)量的價(jià)值，使得歷史成本法提供信息的決策有用性大大降低。雖然學(xué)者們一直在嘗試?yán)�用公允價(jià)值對(duì)礦產(chǎn)資源儲(chǔ)量資產(chǎn)進(jìn)行核算，但目前仍未取得實(shí)質(zhì)性進(jìn)展。

在以政府為核算主體的宏觀層面，國(guó)際上的實(shí)踐探索始于20世紀(jì)40年代，學(xué)者們嘗試建立量化指標(biāo)來(lái)度量區(qū)域資源環(huán)境與經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展的關(guān)系。2003年，聯(lián)合國(guó)統(tǒng)計(jì)委員會(huì)發(fā)布了SEEA—2003，提出了自然資源核算的概念，在其中更詳細(xì)地說(shuō)明了礦產(chǎn)資源的核算范圍與核算內(nèi)容。2014年3月，《環(huán)境經(jīng)濟(jì)核算中心框架體系》（SEEA, 2012）正式發(fā)布。至此，不少國(guó)家在SEEA的指導(dǎo)下，建立了符合本國(guó)國(guó)情的礦產(chǎn)資源核算體系。

自20世紀(jì)80年代自然資源環(huán)境核算概念引入我國(guó)，國(guó)內(nèi)學(xué)者便開(kāi)始設(shè)計(jì)適合我國(guó)國(guó)情的國(guó)民經(jīng)濟(jì)核算體系。1999年，國(guó)內(nèi)學(xué)者在SEEA—1993的基礎(chǔ)上建立了適合我國(guó)的環(huán)境經(jīng)濟(jì)綜合核算框架，即CSEEA。2002年，國(guó)家統(tǒng)計(jì)局編寫了《國(guó)民經(jīng)濟(jì)核算體系》，設(shè)置了礦產(chǎn)資源附屬賬戶。在2003年，國(guó)家統(tǒng)計(jì)局開(kāi)始嘗試編制《全國(guó)自然資源實(shí)物量表》，其范圍包括土地、礦產(chǎn)、森林和水資源，并在此基礎(chǔ)上開(kāi)展了對(duì)上述四種自然資源的價(jià)值量核算。自黨的十八屆三中全會(huì)上提出探索編制“自然資源資產(chǎn)負(fù)債表”以來(lái)，我國(guó)關(guān)于礦產(chǎn)資源核算的研究重點(diǎn)，逐漸轉(zhuǎn)向礦產(chǎn)資源資產(chǎn)負(fù)債表的研究。但目前無(wú)論是編表的框架（季曦等，2016；范振林，2017；耿建新等，2019）、確認(rèn)方法（姚霖，2017），還是計(jì)量方法（李慧霞等，2015；葛振華等，2017）和報(bào)表體系（唐潔瓏，2017）均存在爭(zhēng)議，尚無(wú)定論�，F(xiàn)有的礦產(chǎn)資源核算方法多是以政府為核算主體，從宏觀的角度出發(fā)，集中于資產(chǎn)負(fù)債表整體的框架、體系、編制思路的研究，缺少?gòu)牡V產(chǎn)資源資產(chǎn)核算體系出發(fā)，專門探討礦產(chǎn)資源資產(chǎn)的確認(rèn)、計(jì)量、記錄與報(bào)告的核算體系研究。

2 自然資源資產(chǎn)負(fù)債表為載體的礦產(chǎn)資源資產(chǎn)核算

本文將在自然資源負(fù)債表框架下探究礦產(chǎn)資源資產(chǎn)的核算問(wèn)題，重點(diǎn)探討礦產(chǎn)資源資產(chǎn)的核算體系，從確認(rèn)、記錄、記錄和報(bào)告四個(gè)方面分別出發(fā)，設(shè)計(jì)一套具有適用性的礦產(chǎn)資源資產(chǎn)核算體系，并以EZ市LZH區(qū)的礦產(chǎn)資源資產(chǎn)為對(duì)象進(jìn)行應(yīng)用探究。

2.1 礦產(chǎn)資源資產(chǎn)的確認(rèn)

根據(jù)前文對(duì)礦產(chǎn)資源資產(chǎn)范圍的劃分，本文將礦產(chǎn)資源資產(chǎn)的價(jià)值分為兩方面：一方面是礦產(chǎn)資源本身的價(jià)值，即礦產(chǎn)資源資產(chǎn)儲(chǔ)量?jī)r(jià)值。礦產(chǎn)資源儲(chǔ)量根據(jù)《固體礦產(chǎn)資源儲(chǔ)量分類》（GB/T 17766—1999），以地質(zhì)可靠程度、可行性評(píng)價(jià)程度和經(jīng)濟(jì)意義為分類標(biāo)準(zhǔn)。另一方面是礦產(chǎn)資源勘查開(kāi)發(fā)中形成的資產(chǎn)價(jià)值：具體表現(xiàn)為地租成本、勘探成本和開(kāi)發(fā)成本。其中，地租成本包括探礦權(quán)、采礦權(quán)所支付的資金，相應(yīng)的法律費(fèi)用、其他費(fèi)用�？碧匠杀景�括勘探井成本和勘探過(guò)程中所使用的輔助設(shè)備和設(shè)施的折舊及操作費(fèi)用。開(kāi)發(fā)成本包括為開(kāi)采、處理、集輸和儲(chǔ)存礦藏提供設(shè)施和條件而發(fā)生的成本,以及開(kāi)發(fā)過(guò)程中所使用的輔助設(shè)備和設(shè)施的折舊及其作業(yè)成本。

2.2 礦產(chǎn)資源資產(chǎn)的計(jì)量

2.2.1 礦產(chǎn)資源儲(chǔ)量資產(chǎn)的計(jì)量

目前，儲(chǔ)量資產(chǎn)主要有凈現(xiàn)值法、折現(xiàn)現(xiàn)金流法和逆算凈價(jià)法三種價(jià)值化的計(jì)量方式。本文將采用逆算凈價(jià)法對(duì)礦產(chǎn)資源儲(chǔ)量資產(chǎn)進(jìn)行核算。逆算凈價(jià)法最早于20世紀(jì)80年代由何賢杰在《資源核算論》中引入我國(guó)。其核心思想為：礦產(chǎn)品的定價(jià)與礦產(chǎn)資源本身的價(jià)值有密切關(guān)系，可以從礦產(chǎn)品的價(jià)格倒推得出礦產(chǎn)資源的價(jià)格。

采用逆算凈價(jià)法的主要原因如下：

其一，從所需數(shù)據(jù)角度出發(fā)，逆算凈價(jià)法數(shù)據(jù)可靠性更強(qiáng)。逆算凈價(jià)法核算所需要的數(shù)據(jù)主要是礦產(chǎn)品當(dāng)年的凈收益和礦產(chǎn)勘查和開(kāi)發(fā)成本，一般在各礦種的開(kāi)發(fā)利用報(bào)告中，經(jīng)過(guò)計(jì)算能夠獲得；而折現(xiàn)現(xiàn)金流法需要企業(yè)詳細(xì)的現(xiàn)金流動(dòng)狀況，獲取難度大，因此折現(xiàn)現(xiàn)金流法提供的信息可靠性將大大降低。

其二，從對(duì)稅費(fèi)處理的角度出發(fā)。在凈現(xiàn)值法中，礦產(chǎn)資源資產(chǎn)價(jià)格核算的出發(fā)點(diǎn)是礦產(chǎn)企業(yè)，計(jì)算礦產(chǎn)資源租金最重要的數(shù)據(jù)是企業(yè)的凈收益，而在計(jì)算凈收益時(shí)，會(huì)扣除相應(yīng)的增值稅、資源稅、資源補(bǔ)償費(fèi)、城建稅、教育附加費(fèi)、堤防費(fèi)和所得稅。在折現(xiàn)現(xiàn)金流法中，稅費(fèi)也作為企業(yè)現(xiàn)金的流出予以扣除。在逆算凈價(jià)法中，礦產(chǎn)資源儲(chǔ)量資產(chǎn)價(jià)格核算的出發(fā)點(diǎn)是政府或政府部門。企業(yè)為銷售礦產(chǎn)品而上繳的稅費(fèi)是礦產(chǎn)資源所帶來(lái)的收益，應(yīng)該計(jì)入礦產(chǎn)資源資產(chǎn)的價(jià)值。可見(jiàn)，從自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的角度出發(fā)，稅費(fèi)也應(yīng)該算入礦產(chǎn)資源資產(chǎn)的價(jià)值中去，因此宜采用逆算凈價(jià)法。

2.2.2 礦產(chǎn)資源勘查開(kāi)發(fā)中形成資產(chǎn)的計(jì)量

對(duì)礦產(chǎn)資源勘查開(kāi)發(fā)中形成的礦產(chǎn)資源資產(chǎn)核算方法采用完全成本法。該方法是運(yùn)用非常廣泛的計(jì)量礦產(chǎn)資源資產(chǎn)的方法。主要思想是，礦產(chǎn)資源經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中的所有努力，無(wú)論結(jié)果如何，都是為了最終找到和采出資源。因此，所有的成本費(fèi)用都應(yīng)該由探明的儲(chǔ)量來(lái)承擔(dān)。地租成本、勘探成本、開(kāi)發(fā)成本無(wú)論成功與否，全部歸集在一個(gè)大成本中心，在發(fā)生時(shí)予以資本化。

2.3 礦產(chǎn)資源資產(chǎn)的記錄

2.3.1 礦產(chǎn)資源資產(chǎn)核算要素

礦產(chǎn)資源資產(chǎn)負(fù)債表應(yīng)確定核算要素。礦產(chǎn)資源資產(chǎn)負(fù)債表中，資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)這三大要素，同樣符合“凈資產(chǎn)=資產(chǎn)-負(fù)債”中的勾稽關(guān)系，本文將只討論礦產(chǎn)資源的資產(chǎn)要素。

2.3.2 礦產(chǎn)資源資產(chǎn)科目

結(jié)合 《固體礦產(chǎn)資源儲(chǔ)量分類》（GB/T 17766—1999）以及礦產(chǎn)資源資產(chǎn)性質(zhì)和核算現(xiàn)狀，本文提出礦產(chǎn)資源資產(chǎn)核算科目體系，其一級(jí)會(huì)計(jì)科目為：“儲(chǔ)量資產(chǎn)”和“勘查資產(chǎn)”。在“儲(chǔ)量資產(chǎn)”科目下設(shè)立“基礎(chǔ)儲(chǔ)量資產(chǎn)”和“資源儲(chǔ)量資產(chǎn)”2個(gè)二級(jí)科目，其中“基礎(chǔ)儲(chǔ)量資產(chǎn)”包括111b+121b+122b+2M11+2M21+2M22，“資源儲(chǔ)量資產(chǎn)”包括2S11+2S21+2S22+331+332+333；在“勘查資產(chǎn)”科目下設(shè)立“地租成本”“勘探成本”和“開(kāi)發(fā)成本”3個(gè)二級(jí)科目，并根據(jù)礦產(chǎn)資源類別的不同，再設(shè)立對(duì)應(yīng)的三級(jí)科目。具體核算科目表如表1所示。

2.4 礦產(chǎn)資源資產(chǎn)的報(bào)告

2.4.1 礦產(chǎn)資源資產(chǎn)實(shí)物量核算

本文只對(duì)礦產(chǎn)資源的儲(chǔ)量資產(chǎn)進(jìn)行實(shí)物量表的編制。實(shí)物量的核算從礦產(chǎn)資源存量和流量?jī)煞矫孢M(jìn)行。存量主要核算礦產(chǎn)資源儲(chǔ)量資產(chǎn)在核算時(shí)點(diǎn)的狀況；流量主要核算礦產(chǎn)資源儲(chǔ)量資產(chǎn)在核算期間的變化情況。

2.4.1.1 存量表

礦產(chǎn)資源儲(chǔ)量資產(chǎn)的存量表主要核算某國(guó)家或某地區(qū)礦產(chǎn)資源儲(chǔ)量資產(chǎn)在核算期期初和期末的儲(chǔ)量情況，選擇查明的資源儲(chǔ)量作為實(shí)物量的核算對(duì)象，并將查明資源儲(chǔ)量細(xì)分為基礎(chǔ)儲(chǔ)量與資源量?jī)刹糠�。為了與后續(xù)價(jià)值量核算保持一致性，我們對(duì)礦產(chǎn)資源進(jìn)行了基礎(chǔ)儲(chǔ)量和資源量的區(qū)分，進(jìn)行這樣的分類主要是為后續(xù)價(jià)值量的計(jì)算奠定基礎(chǔ)。具體設(shè)計(jì)如表2所示。

2.4.1.2 流量表

礦產(chǎn)資源資產(chǎn)的流量表主要核算某國(guó)家或某地區(qū)礦產(chǎn)資源儲(chǔ)量資產(chǎn)在核算期儲(chǔ)量的變化情況。其核算遵循邏輯等式：

期初存量+本期增加量-本期減少量±調(diào)整變化量=期末存量

其中本期增加量包括勘查新增、重算增加、重新分類和其他；本期減少量包括采出量、勘查減少、重算減少、重新分類、損失和其他。

流量表主欄包括三個(gè)部分，年初保有量、年末保有量以及年內(nèi)的變化量。賓欄按照礦種級(jí)別分類設(shè)置。根據(jù)該國(guó)家或地區(qū)的實(shí)際情況，分別對(duì)其礦產(chǎn)資源流量表進(jìn)行細(xì)分（表3）。

2.4.2 礦產(chǎn)資源資產(chǎn)價(jià)值量核算

礦產(chǎn)資源資產(chǎn)的價(jià)值量表主要核算某國(guó)家或地區(qū)礦產(chǎn)資源資產(chǎn)價(jià)值。礦產(chǎn)資源資產(chǎn)的價(jià)值量表可分為：礦產(chǎn)資源儲(chǔ)量資產(chǎn)價(jià)值量表和勘查資產(chǎn)價(jià)值量表。其表格設(shè)計(jì)如表4、表5所示。其中礦產(chǎn)資源勘查開(kāi)發(fā)中形成資產(chǎn)的價(jià)值量表，是根據(jù)前文的范圍劃分，結(jié)合實(shí)際獲得礦產(chǎn)資源資產(chǎn)的情況，按照礦產(chǎn)的種類填列到表5。

礦產(chǎn)資源資產(chǎn)價(jià)值總表的數(shù)據(jù)源是礦產(chǎn)資源儲(chǔ)量資產(chǎn)價(jià)值量表和勘查開(kāi)發(fā)中形成資產(chǎn)價(jià)值量表，將其對(duì)應(yīng)礦種的金額相加（表6）。

3 實(shí)證檢驗(yàn)LZH地區(qū)礦產(chǎn)資源資產(chǎn)的核算

3.1 LZH區(qū)礦產(chǎn)資源介紹

LZH區(qū)位于H省EZ市，礦產(chǎn)資源集中在TH鎮(zhèn)和ZS鎮(zhèn)，在這兩個(gè)鎮(zhèn)中分別分布有三個(gè)礦產(chǎn)資源的開(kāi)采礦區(qū)和采石廠。主要礦產(chǎn)為膨潤(rùn)土、安山巖和石灰?guī)r。本文在對(duì)這三種礦產(chǎn)資源資產(chǎn)進(jìn)行核算時(shí)，通常會(huì)以一個(gè)采礦區(qū)或者采石廠作為核算個(gè)體，再將各采礦區(qū)的信息進(jìn)行匯總來(lái)反映該地區(qū)的礦產(chǎn)資源資產(chǎn)信息的整體狀況。

3.2 LZH區(qū)礦產(chǎn)資源資產(chǎn)的確認(rèn)

根據(jù)LZH區(qū)自然資源局提供的非金屬礦產(chǎn)資源存量及變動(dòng)表、儲(chǔ)量信息報(bào)告以及《固體礦產(chǎn)資源儲(chǔ)量分類》對(duì)LZH區(qū)礦產(chǎn)資源儲(chǔ)量資產(chǎn)信息進(jìn)行核定，截至日期為2015年12月31日。具體如下：膨潤(rùn)土查明的資源儲(chǔ)量1200萬(wàn)噸（其中基礎(chǔ)儲(chǔ)量（111b+121b+122b）250萬(wàn)噸，資源儲(chǔ)量950（331+332+333）萬(wàn)噸）；安山巖查明的資源儲(chǔ)量360萬(wàn)噸（其中基礎(chǔ)儲(chǔ)量360萬(wàn)噸，資源儲(chǔ)量0萬(wàn)噸）；石灰?guī)r查明的資源儲(chǔ)量350萬(wàn)噸（其中基礎(chǔ)儲(chǔ)量350萬(wàn)噸，資源儲(chǔ)量0萬(wàn)噸）。該地區(qū)沒(méi)有2M和2S儲(chǔ)量數(shù)據(jù)。對(duì)于勘探資產(chǎn)部分，則可分成地租成本、勘探成本和開(kāi)發(fā)成本進(jìn)行分別確認(rèn)。

3.3 LZH區(qū)礦產(chǎn)資源資產(chǎn)的計(jì)量

3.3.1 對(duì)礦產(chǎn)資源儲(chǔ)量資產(chǎn)的計(jì)量

礦產(chǎn)資源儲(chǔ)量資產(chǎn)采用逆算凈價(jià)法來(lái)處理，所有的數(shù)據(jù)均來(lái)自于EZ市LZH區(qū)自然資源局提供的開(kāi)發(fā)利用方案與采礦權(quán)評(píng)估報(bào)告。根據(jù)礦產(chǎn)資源類型的不同，以及地質(zhì)可靠程度采用不同的可信系數(shù)，對(duì)礦產(chǎn)資源儲(chǔ)量?jī)r(jià)值進(jìn)行轉(zhuǎn)換。計(jì)算公式如下：

P = Pt-C t (1+Pr) (1)

PA=PQt (2)

式（1）中P為礦產(chǎn)資源單位價(jià)格，Pt為某一礦產(chǎn)資源產(chǎn)品第t年的銷售價(jià)格，C t為某一礦產(chǎn)品的單位生產(chǎn)成本，Pr為成本利潤(rùn)率；式（2）中PA為礦產(chǎn)品總價(jià)值，Qt為第t年的儲(chǔ)量資產(chǎn)。由于不同類型的礦石儲(chǔ)量和資源量的地質(zhì)可靠程度不一樣，其經(jīng)濟(jì)價(jià)值也不同，需要利用可信度系數(shù)對(duì)基礎(chǔ)儲(chǔ)量與資源儲(chǔ)量進(jìn)行調(diào)整，最終得到Qt。參考中國(guó)礦業(yè)權(quán)評(píng)估師協(xié)會(huì)2006年發(fā)布的《<礦業(yè)權(quán)評(píng)估收益途徑評(píng)估方法修改方案>說(shuō)明》（下稱《說(shuō)明》），該地區(qū)經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)儲(chǔ)量（111b、121b、122b），全部參與評(píng)估計(jì)算，可信度系數(shù)取1；探明的或控制的內(nèi)蘊(yùn)經(jīng)濟(jì)資源量（331、332），其計(jì)算的資源量地質(zhì)可靠程度較高，一旦確定其屬經(jīng)濟(jì)的應(yīng)按經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)儲(chǔ)量處理，全部參與計(jì)算可信度系數(shù)取1；推斷的內(nèi)蘊(yùn)經(jīng)濟(jì)資源量（333），其計(jì)算的資源量地質(zhì)可靠程度較低，根據(jù)該地區(qū)礦產(chǎn)品的稟賦情況和現(xiàn)有的開(kāi)發(fā)設(shè)計(jì)方案，LZH區(qū)屬333的資源量，需要進(jìn)行調(diào)整，可信度系數(shù)取0.8。

經(jīng)計(jì)算可得，LZH地區(qū)TH鎮(zhèn)和ZS鎮(zhèn)的膨潤(rùn)土礦的儲(chǔ)量資產(chǎn)價(jià)值分別為789.95萬(wàn)元和19103.94萬(wàn)元，TH鎮(zhèn)安山巖的儲(chǔ)量資產(chǎn)價(jià)值為1433.88萬(wàn)元，ZS鎮(zhèn)石灰?guī)r的儲(chǔ)量資產(chǎn)價(jià)值為1400.57萬(wàn)元，合計(jì)22728.34萬(wàn)元。

3.3.2 對(duì)礦產(chǎn)資源勘查開(kāi)發(fā)中形成資產(chǎn)的計(jì)量

礦產(chǎn)資源勘查開(kāi)發(fā)中形成的資產(chǎn)用完全成本法來(lái)估值，所有的數(shù)據(jù)均來(lái)自于EZ市LZH區(qū)自然資源局提供的開(kāi)發(fā)利用方案與采礦權(quán)評(píng)估報(bào)告。2015年，TH鎮(zhèn)和ZS鎮(zhèn)膨潤(rùn)土的勘查開(kāi)發(fā)資產(chǎn)價(jià)值分別為168.08萬(wàn)元和642.77萬(wàn)元，TH鎮(zhèn)安山巖的勘查開(kāi)發(fā)資產(chǎn)價(jià)值為385.36萬(wàn)元，ZS鎮(zhèn)石灰?guī)r的勘查開(kāi)發(fā)資產(chǎn)價(jià)值為80.46萬(wàn)元，合計(jì)1276.67萬(wàn)元。

3.4 LZH區(qū)礦產(chǎn)資源資產(chǎn)的記錄

結(jié)合EZ市LZH區(qū)礦產(chǎn)資源的現(xiàn)狀，礦產(chǎn)資源資產(chǎn)的會(huì)計(jì)科目設(shè)計(jì)如表7所示。

3.5 LZH區(qū)礦產(chǎn)資源資產(chǎn)的報(bào)告

3.5.1 編制LZH區(qū)礦產(chǎn)資源資產(chǎn)實(shí)物量表

3.5.1.1 存量表

根據(jù)《固體礦產(chǎn)資源儲(chǔ)量分類》（GB/T 17766—1999），在確認(rèn)LZH區(qū)查明資源儲(chǔ)量基礎(chǔ)上，分別核算了LZH區(qū)礦產(chǎn)資源的基礎(chǔ)儲(chǔ)量與資源量（該地區(qū)沒(méi)有2M與2S儲(chǔ)量數(shù)據(jù)）。LZH區(qū)2015年的礦產(chǎn)資源資產(chǎn)實(shí)物量存量表如表8所示。

3.5.1.2 流量表（部分）

流量表中礦產(chǎn)資源資產(chǎn)的分類與存量表中相類似，按照礦區(qū)，從勘查新增、重算增加、采出量、勘查減少等方面，來(lái)更全面地反映某一礦區(qū)在一年內(nèi)實(shí)物量的變動(dòng)情況。表9展示了ZJW礦段膨潤(rùn)土在2015年基礎(chǔ)儲(chǔ)量以及資源量的變化情況。

3.5.2 編制LZH區(qū)礦產(chǎn)資源資產(chǎn)的價(jià)值量表

3.5.2.1 礦產(chǎn)資源儲(chǔ)量資產(chǎn)的價(jià)值

在核算實(shí)物量的基礎(chǔ)上，結(jié)合礦產(chǎn)資源儲(chǔ)量資產(chǎn)的價(jià)值化方法，可得到礦產(chǎn)資源的儲(chǔ)量資產(chǎn)價(jià)值。本文采用逆算凈價(jià)法，在確定礦產(chǎn)資源實(shí)物量、可信系數(shù)、設(shè)計(jì)可采儲(chǔ)量、生產(chǎn)規(guī)模、單位售價(jià)和單位生產(chǎn)成本之后，計(jì)算出年凈利潤(rùn)并除以總儲(chǔ)量分別得出膨潤(rùn)土、安山巖、石灰?guī)r每年單位礦產(chǎn)資源價(jià)值。以此，確定了各礦產(chǎn)資源的儲(chǔ)量?jī)r(jià)值（表10）。

3.5.2.2 礦產(chǎn)資源勘查開(kāi)發(fā)中形成資產(chǎn)的價(jià)值

在分別核算各礦區(qū)各礦種的地租成本、勘探成本和開(kāi)發(fā)成本之后，最終計(jì)算結(jié)果如表11所示。

3.5.2.3 編制LZH區(qū)礦產(chǎn)資源資產(chǎn)價(jià)值量表

將上面兩者結(jié)果相加而得出表12。

4 小結(jié)

礦產(chǎn)資源資產(chǎn)核算是進(jìn)一步加強(qiáng)礦產(chǎn)資源管理，摸清礦產(chǎn)資源“家底”的重要基礎(chǔ)。該項(xiàng)工作涉及的領(lǐng)域廣，許多問(wèn)題如礦產(chǎn)資源資產(chǎn)的定義、范圍的劃分、計(jì)量方法的選取等仍處于探討中，尚無(wú)定論。本文立足礦產(chǎn)資源資產(chǎn)負(fù)債表，重點(diǎn)研究礦產(chǎn)資源資產(chǎn)負(fù)債表中的礦產(chǎn)資源核算問(wèn)題，借鑒礦產(chǎn)資源會(huì)計(jì)的核算框架，整理出了一套礦產(chǎn)資源資產(chǎn)的確認(rèn)、計(jì)量、記錄與報(bào)告的核算系統(tǒng)來(lái)計(jì)算礦產(chǎn)資源資產(chǎn)價(jià)值，并將研究成果運(yùn)用于編制礦產(chǎn)資源資產(chǎn)負(fù)債表中。期望研究成果能為推進(jìn)礦產(chǎn)資源資產(chǎn)的核算工作提供借鑒。

作者信息

陶嵐（1983—），女，湖北省武漢市人，中國(guó)地質(zhì)大學(xué)（武漢）副教授，管理學(xué)博士，研究方向：環(huán)境會(huì)計(jì)、審計(jì)。

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